Im Rahmen des Beitritts zum Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWRA) war Liechtenstein verpflichtet, den Acquis Communautaire (EWR-Acquis) in seinen Rechtsbestand zu übernehmen. Die gesellschaftsrechtlichen Richtlinien (darunter die 4. gesellschaftsrechtliche Richtlinie¹) sind Teil dieses Acquis.

Art. 51 Abs. 1 der Richtlinie 78/660/EWG enthält eine grundsätzliche Pflicht zur Prüfung der Jahresabschlüsse von Kapitalgesellschaften. Es wird den Mitgliedstaaten allerdings in Art. 51 Abs. 2 der Richtlinie die Möglichkeit eingeräumt, kleine Gesellschaften von dieser Prüfungspflicht auszunehmen.

Liechtenstein hat bis dato von dieser Option keinen Gebrauch gemacht. Vor der Umsetzung der Abschlussprüferrichtlinie 2006/43/EG im Jahre 2011² war gemäss Art. 1058 PGR iVm. Art. 1045 PGR die Jahresrechnung aller Unternehmen, die in das Öffentlichkeitsregister einzutragen sind und ein nach kaufmännischer Art geführtes Gewerbe betreiben, von einem Revisor oder einem Revisionsunternehmen zu prüfen.

Blickt man daher wieder zurück auf die Umsetzung des EWR-Acquis, so kann man erkennen, dass im Bericht und Antrag Nr. 153/1998 auf Seite 227 ausgeführt wurde, dass die Umsetzung der 4. und 7. EU-Richtlinie sich auf das absolute notwendige Minimum beschränken sollte und die Wahlrechte der Richtlinien durchwegs zum Vorteil Liechtensteins und der betroffenen Gesellschaften genutzt würden. Die Erleichterungen für kleine und mittelgrosse Gesellschaften, die einen Grossteil der in Liechtenstein tätigen Firmen sowie der Sitz- und Holdinggesellschaften ausmachten, würden vollumfänglich in Anspruch genommen.

Diese Ausführungen erscheinen zumindest in Hinblick Art. 51 Abs. 2 der Richtlinie 78/660/EWG nicht gänzlich richtig. Auf Seite 277 des Bericht und Antrag wird dann aber schliesslich auf das konkrete Wahlrecht eingegangen und ausgeführt wie folgt:

"Gemäss Art. 51 Abs. 2 der 4. EU-Richtlinie können kleine Gesellschaften im Sinne von Art. 1064 PGRneu von der Prüfungspflicht befreit werden. Dieses Wahlrecht wird nicht wahrgenommen. Die Prüfungspflicht für alle gemäss Art. 82bis Steuergesetz bilanzvorlagepflichtigen Verbandspersonen und Treuunternehmen (unabhängig von deren Grösse) wurde im Jahre 1980 eingeführt, um der missbräuchlichen Nutzung liechtensteinischer Gesellschaften einen Riegel zu schieben. Da sich diese Regelung bewährt hat, sollen kleine Gesellschaften im Sinne von Art. 1064 PGRneu auch nach neuem Recht der Prüfungspflicht unterstellt bleiben. Allerdings haben die sie prüfenden Revisoren oder Revisionsunternehmen nicht die strengen Voraussetzungen des Gesetzes über die Wirtschaftsprüfer und Revisionsgesellschaften zu erfüllen. Es ist ausreichend, wenn sie die Voraussetzungen gemäss Art. 191a PGRneu erfüllen."

Im Rahmen der Umsetzung der Abschlussprüferrichtlinie wurde dann darauf hingewiesen, dass in der Vergangenheit in Liechtenstein von der grössenabhängigen Befreiungsmöglichkeit in Art. 51 Abs. 2 der Richtlinie 78/660/EWG kein Gebrauch gemacht wurde. Es wurde in diesem Zusammenhang vorgeschlagen, die bisher im PGR enthaltene generelle, vollumfängliche Prüfungspflicht aller Gesellschaften zu modifizieren.

In Anlehnung an das zweistufige Revisionsmodell in der Schweiz wurde zur Aufrechterhaltung der Qualität der Buchführung bei kleinen harmonisierten Gesellschaften eine verpflichtende prüferische Durchsicht der Jahresrechnung (Review) eingeführt. Es wurde darauf hingewiesen, dass die Review bei diesen Unternehmen der gemäss Art. 82bis Abs. 1 des Gesetzes über die Landes- und Gemeindesteuern (Steuergesetz) bestehenden Pflicht zur Einreichung geprüfter Jahresrechnungen entspricht.

Im Rahmen der Umsetzung der Richtlinie 2012/6/EU³ wurde die Verpflichtung zur Prüfung von Kleinunternehmen abermals diskutiert.

Ein Vernehmlassungsteilnehmer regte im Sinne des Abbaus administrativer Belastungen die Abschaffung der Revisionspflicht für kleine Gesellschaften an. Diese führe zu Wettbewerbsnachteilen und bremse die Wirtschaft, weshalb ein Absehen von der Revisionspflicht für Kleinbetriebe deren administrative Belastungen weiter reduzieren würde.

Bezüglich dieser Anregung wies die Regierung auf die im Rahmen der Umsetzung Abschlussprüferrichtlinie erfolgte Einführung der Review nach schweizerischem Vorbild und der damit verbundenen Erleichterungen, aber auch auf den vorhandenen Konnex zum Steuergesetz (Einreichung revidierter Jahresrechnungen) hin.

Wollte man so weit gehen, die Prüfpflicht für kleine Gesellschaften gänzlich abzuschaffen, müsste dies im Rahmen eines eigenen Gesetzgebungsprojekts erfolgen, so die Regierung⁴.

Zusammengefasst kann gesagt werden, dass sich der liechtensteinische Gesetzgeber in der Vergangenheit mehrfach mit der Thematik der Prüfpflicht kleiner Gesellschaften auseinandergesetzt hat. Besonders im Rahmen der Umsetzung des EWR-Acquis im Jahre 2000 sowie bei der Umsetzung der Abschlussprüferrichtlinie fand eine inhaltliche Auseinandersetzung mit der gegenständlichen Thematik statt. In den entsprechenden Landtagsvorlagen hat sich die Regierung unter Berücksichtigung der jeweiligen Ausgangslage und Argumente bisher gegen eine ersatzlose Aufhebung der im Jahre 1980 eingeführten Prüfpflicht für kleine Unternehmen ausgesprochen.

Unter Revision versteht man die Prüfung der finanziellen Berichterstattung nach den einleitend beschrieben Rechnungslegungsvorschriften. In der Theorie wird bei der Revision ein Ist- mit einem Soll-Zustand abgeglichen. Dieser Vergleich mündet in einem Urteil, welches entweder uneingeschränkt, eingeschränkt oder in der Form einer Rückweisung an das oberste Organ erfolgen kann. Durch die Revision soll sichergestellt werden, dass die Adressaten des Revisionsberichts (u.a. Eigentümer, Kapitalgeber, Lieferanten, Mitarbeiter oder der Staat) den Informationen der Jahresrechnung Vertrauen schenken können.

Das Revisionsrecht in Liechtenstein ist in Art. 191a PGR geregelt. Sofern gesetzlich nichts anderes bestimmt ist, sind zur Ausübung der Funktion der Revisionsstelle befähigt:

Zudem können "Buchprüfer" mit entsprechender Gewerbebewilligung unter bestimmten Bedingungen Revisionen vornehmen (GewV Anhang I Nr. 53).

In Art. 192 Abs. 8 PGR ist vorgeschrieben, dass eine Verbandsperson, die ein nach kaufmännischer Art geführtes Gewerbe betreibt oder deren statutarischer Zweck den Betrieb eines solchen Gewerbes zulässt, eine Revisionsstelle bestellen muss. Dies knüpft an die Bestimmung nach Art. 1045 PGR bezüglich den rechnungslegungspflichten Gesellschaften an und bedeutet, dass alle rechnungslegungspflichtigen Gesellschaften eine Revisionsstelle bestellen müssen. Im PGR ist unter anderem die Unabhängigkeit, die Bestellung, die Stellung und die Berichterstattung der Revisionsstelle geregelt. Der Art. 220 PGR führt die Haftung der Revisoren/Revisionsstelle auf. Die mit der Kontrolle einer Gesellschaft betrauten Personen sind demgemäss für den Schaden verantwortlich, den sie durch Nichterfüllung der ihnen obliegenden Pflichten verursachen. Wer bei Prüfungen im Sinne Art. 1058 Abs. 1 oder 2 - unabhängig ob Review oder Abschlussprüfung - nur für ein leichtes Verschulden einzustehen hat, haftet höchstens bis zum Betrag von CHF 1.5 Mio. Analog der Verwaltungsorgane ist der Haftungsanspruch geregelt. Personen nach dem WPRG und TrHG sind demnach verpflichtet, eine Haftpflichtversicherung mit einer Mindestversicherungssumme von einer Million Franken abzuschliessen (Art. 11 WPRG bzw. TrHG).

Im November 2010 wurde das Gesetz über die Wirtschaftsprüfer und Revisionsgesellschaften (WPRG) sowie das Personen- und Gesellschaftsrecht (PGR) abgeändert. Diese Änderung bezweckte die Anpassung der qualitativen Anforderungen an die Abschlussprüfung an die internationalen Gepflogenheiten. Es sollte eine höhere Zuverlässigkeit der Rechnungslegung von Unternehmen erreicht werden. Die Änderung beinhaltete u.a. die Schaffung eines Wirtschaftsprüferregisters, die Einführung eines externen Qualitätssicherungssystems, Anpassungen bei der Berufszulassung, einen verbesserten internationalen Informationsaustausch und die Einführung einer Haftungsobergrenze.

Zudem sollte neu neben der Abschlussprüfung, welche hohen Anforderungen unterliegt, für kleine Gesellschaften eine der Verhältnismässigkeit angepasste erleichterte Prüfung in Form einer prüferischen Durchsicht (Review) möglich sein. In Anlehnung an die Gliederung der Rechnungslegungsvorschriften sieht das Revisionsrecht nun abhängig von der Gesellschaftsform (europarechtlich harmonisiert oder nicht europarechtlich harmonisiert) und deren Grösse (klein, mittelgross und gross) zwei Revisionsarten vor, die "Abschlussprüfung" und die "prüferische Durchsicht":

D.h. alle nicht europarechtlich EU-harmonisierten rechnungslegungspflichtigen Gesellschaften nach Art. 1045 PGR (z.B. kommerzielle Anstalten) fallen unabhängig von ihrer Grösse in die Kategorie der prüferischen Durchsicht.

Die Gesellschaften, welche der prüferischen Durchsicht unterliegen, können freiwillig eine Abschlussprüfung durchführen lassen (Opting-up). Ein Verzicht auf eine prüferische Durchsicht (Opting-out) wie im Schweizer Revisionsrecht vorgesehen, ist nach dem liechtensteinischen Gesellschaftsrecht jedoch nicht möglich.

Diese Unterscheidung der Prüfungspflicht war für Unternehmen, die nach dem Kalenderjahr bilanzierten, erstmals im Geschäftsjahr 2012 anzuwenden.

Zusammenfassend ergibt sich nachfolgende Einteilung der Gesellschaften und Revisionsart:

Eine prüferische Durchsicht (Review) ist eine international anerkannte Prüfungsform. Die Review basiert auf ISRE 2400 Engagement to Review Financial Statements bzw. dem Schweizer Prüfungsstandard (PS) 910. Eine Review kann von allen Personen gemäss Art. 191a PGR durchgeführt werden (Treuhänder, Wirtschaftsprüfer sowie Personen nach GewV).

Ziel der prüferischen Durchsicht ist eine Aussage der Revisionsstelle darüber, ob sie auf Sachverhalte gestossen ist, die zum Schluss veranlassen, dass die Jahresrechnung nicht in allen wesentlichen Punkten den anzuwendenden Rechnungslegungsnormen entspricht. Eine solche Aussage macht die Revisionsstelle auf der Basis von Prüfungshandlungen, welche nicht alle Nachweise liefern, wie bei einer Abschlussprüfung. Die prüferische Durchsicht beschränkt sich auf Befragungen, analytische Prüfungshandlungen und gewisse Detailprüfungen (Abstimmungen etc.).

Der Vorstand der liechtensteinischen Wirtschaftsprüfervereinigung hat am 31.01.2012 einen Standard zur Durchführung einer prüferischen Durchsicht erlassen. Dieser Standard wurde auch von der Treuhandkammer als verbindlich erklärt und gilt als Richtschnur für jede Review. Der Standard ist grundsätzlich deckungsgleich mit dem Schweizer Konzept der eingeschränkten Revision. Dies hat den Vorteil, dass die Ausbildung der liechtensteinischen Revisoren im CH-Umfeld gewährleistet werden kann.

Wie jede Revision kann auch eine Review in drei Phasen eingeteilt werden.

Bei der Planung einer Review muss sich die Revisionsstelle Kenntnisse der Tätigkeit und des Umfelds des Unternehmens aneignen oder seine Kenntnisse auf einen aktuellen Stand bringen. Sie beziehen sich beispielsweise auf die Organisation, das Rechnungswesen, Wesensmerkmale der Betriebstätigkeit sowie Arten von Vermögenswerten, Verbindlichkeiten, Erträgen und Aufwendungen des Unternehmens. Die Revisionsstelle muss ein Verständnis solcher und anderer, für die Jahresrechnung relevanter Sachverhalte besitzen (z.B. Kenntnisse der Produktions- und Absatzmethoden, der Produktlinien, der Standorte und der nahe stehenden Parteien). Sie benötigt dieses Verständnis, damit sie Befragungen relevanter Personen vornehmen und angemessene Review-Handlungen planen sowie die Antworten und anderweitigen Informationen einschätzen kann. Basierend auf der Erlangung der Kenntnisse werden bei der Planung die Wesentlichkeit festgelegt, die Vereinbarungen mit dem Unternehmen bezüglich die Review getroffen (Auftragsbestätigung) und Schwerpunkte und Risiken festgelegt.

Bei der Durchführung werden die entsprechenden Review-Handlungen vorgenommen. Die Review erfolgt bei kleineren Unternehmen in den Büroräumlichkeiten des Revisors bzw. bei grösseren Unternehmen i.d.R. direkt vor Ort. Im Standard zur prüferischen Durchsicht ist eine Liste mit möglichen Review-Handlungen aufgeführt. Exemplarisch werden hier die Review-Handlungen für die Position Vorräte aufgeführt:

Die Dauer und der Umfang einer Review hängt im Wesentlichen von der Anzahl der Positionen (Flüssige Mittel, Wertschriften, Vorräte, Forderungen, Finanzanlagen...), der Anzahl der Transaktionen in diesen Positionen (Lagerbewegungen, Vergabe von neuen Darlehen etc.) und der Komplexität (fremdsprachige Unterlagen, Verträge, Strukturen, Hedging) ab. Deshalb variiert die Dauer von einer Stunde bis zu 1-2 Wochen, wobei die Review insofern eine Erleichterung im Gegensatz zur Abschlussprüfung darstellt, als dass unter anderem folgende Handlungen im Gegensatz zur Abschlussprüfung explizit ausgeschlossen bzw. nicht vorgesehen sind:

Bei der Berichterstattung werden die Erkenntnisse aus den Review-Handlungen gewürdigt und sich so ein Review-Urteil gebildet. Im Gegensatz zur hohen Urteilssicherheit bei der Abschlussprüfung liefert die prüferische Durchsicht aufgrund des geringeren Prüfungsumfangs eine weniger hohe Urteilssicherheit. Diese weniger hohe Urteilssicherheit kommt bei der prüferischen Durchsicht in der Form einer negativ formulierten Zusicherung, dass die Jahresrechnung keine wesentlichen Fehlaussagen enthält, zum Ausdruck:

Anzeigepflichten in Form von Hinweisen (u.a. Überschuldung, hälftiger Kapitalverlust, Fristeinhaltung) bestehen auch weiterhin analog zur Abschlussprüfung. Im Gegensatz zur schweizerischen eingeschränkten Revision sieht das liechtensteinische Gesellschaftsrecht auch bei der prüferischen Durchsicht eine Empfehlung an das oberste Organ vor, ob die Jahresrechnung mit oder ohne Einschränkung zu genehmigen oder an die Verwaltung zurückzuweisen ist. Diese kommt in Liechtenstein ebenfalls in Form einer negativen formulierten Empfehlung zum Ausdruck.

Unter der Phase Berichterstattung wird nicht nur der effektive Review-Bericht verstanden, sondern auch die ganze abschliessende Kommunikation zwischen der Revisionsgesellschaft und dem geprüften Unternehmen (u.a. werden Feststellungen und Risiken in Form eines Management-Letters mitgeteilt).

Die Revisionsstelle muss in allen Phasen einer Review wichtige Sachverhalte dokumentieren, als Nachweise zur Stützung der Review-Aussage und dafür, dass die Review in Übereinstimmung mit dem Standard zur prüferischen Durchsicht vorgenommen wurde. Es gilt der Grundsatz: "not documented, not done".